Super-ammortamento/1. Dalle Entrate ok a costruzioni in economia, appalti e leasing

Molte conferme, nella circolare n. 23/E, circa l’identificazione dei beni che possono fruire del super-ammortamento e delle relative modalità di acquisizione. I chiarimenti forniti sono, infatti, in linea con quelli relativi ad altre agevolazioni riconosciute per l’acquisto di beni, e recepiscono anche quelli contenuti nella precedente circolare n. 12/E/2016, offrendo quindi un quadro complessivo della disciplina. Ad esempio, si conferma che sono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio; al ricorrere dei requisiti previsti, il beneficio spetta al soggetto locatore o noleggiante, che potrà retrocederlo all’utilizzatore come minor corrispettivo.

La circolare è utile poiché l’agevolazione interessa già la determinazione dell’imponibile fiscale da dichiarare nel modello Unico 2016. L’articolo 1, commi 91-94 e 97, della legge 208/2015, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, introduce una maggiorazione del 40% del costo dei beni materiali strumentali nuovi (il cosiddetto super-ammortamento) acquistati tra il 15 ottobre 2015 e il 31 dicembre 2016. Il super-ammortamento è cumulabile con altre misure di favore a meno che queste ultime non dispongano diversamente. La tabella qui a fianco espone i punti operativi salienti dell’agevolazione.

Le caratteristiche dei beni

La maggiorazione del 40% riguarda solo i beni materiali e, di conseguenza, non può spettare per beni immateriali. Inoltre, i beni devono essere strumentali, con la conseguenza che ne sono esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (i cosiddetti bene-merce), quelli trasformati o assemblati per lottenimento di prodotti destinati alla vendita e i materiali di consumo. L’agevolazione spetta al comodante per i beni concessi in comodato d’uso a terzi, a condizione che i beni siano utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante e che cedano le proprie utilità anche all’impresa proprietaria/comodante. I beni materiali strumentali devono anche essere nuovi. Tale requisito comporta che l’agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati; tuttavia, può essere oggetto dell’agevolazione in capo all’acquirente anche il bene che sia stato esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l’esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità. Non può invece beneficiare dell’incremento il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla semplice esposizione, come ad esempio l’autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche solo per motivi dimostrativi. In caso di investimento costituito da un bene complesso, alla cui realizzazione abbiano concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto; a tal fine, in caso di acquisto, il cessionario dovrà ottenere dal cedente un’attestazione che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo. In merito alla territorialità dell'investimento, non è richiesto il suo utilizzo in una struttura aziendale situata in Italia; sono infatti agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia, vale a dire anche i beni situati presso stabili organizzazioni estere di imprese italiane che non abbiano optato per la branch exemption.

Le fiscalità dell’agevolazione

Se l’agevolazione spetta per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, l’imputazione temporale di questi deve avvenire secondo le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir, che si applicano anche ai soggetti esercenti arti e professioni, nonché ai soggetti Ias, per i quali dunque, sotto questo profilo, non rilevano i diversi criteri Ias di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio. Per i beni in leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario, salvo nell’ipotesi in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, poiché in tal caso diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Non assume rilievo invece il momento del riscatto, che non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile. Il beneficio spetta anche in caso di realizzazione dei beni in economia o mediante contratto di appalto. Per quelli realizzati in economia, anche se iniziati prima del 15 ottobre 2015, ovvero non finiti entro il 31 dicembre 2016, ai fini della determinazione dell’acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, e concernenti la progettazione, i materiali acquistati ovvero prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene, la mano d’opera diretta, gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene, i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne eccetera).

Indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto, nell’ipotesi in cui l’investimento nei beni in questione sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione. Inoltre, in caso di stati di avanzamento lavori, rileva la data in cui il Sal è liquidato, vale a dire accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’articolo 1666 del Codice civile. Come per precedenti agevolazioni, è da ritenere che tale principio possa valere anche nell’ipotesi in cui la suddivisione dell’opera in stati di avanzamento, originariamente non prevista, derivi dall’integrazione del contratto originario mediante l’inserimento a posteriori di una speciale clausola volta a consentire l’accettazione parziale dell'opera.

Attenzione, infine, al fatto che vi può non essere coincidenza tra esercizio di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione, ed esercizio dal quale è possibile fruire del beneficio, considerato che quest’ultimo, essendo correlato all’ammortamento, è quello di entrata in funzione del bene, che può essere anche in un esercizio successivo a quello di acquisto. Ad esempio, per un macchinario consegnato il 30 dicembre 2016, che entra in funzione il 2 gennaio 2017, il beneficio è fruito solo dal periodo d’imposta 2017, di entrata in funzione del bene.

Gli aspetti contabili

Non vi sono particolarità da evidenziare dal punto di vista contabile. È interessante, comunque, notare che la circolare 23/2016 si appoggia sui principi contabili Oic per individuare se le migliorie su beni di terzi siano immobilizzazioni materiali, con specifica individuabilità ed autonoma funzionalità, oppure immateriali: le prime agevolabili, le seconde no. Inoltre, si sottolinea che la circolare 23/2016 evidenzia che la maggiorazione è calcolata sul costo del bene agevolabile al netto di eventuali contributi in conto impianti. Al fine di evitare quindi un doppio binario contabile e fiscale, si consiglia di contabilizzare il cespite al netto del contributo,in base al metodo diretto previsto dall’attuale Oic 16, paragrafo 81. Infine, se l’agevolazione è rilevante, si consiglia un adeguato commento nella voce imposte correnti.

La circolare dell'Agenzia delle Entrate